骗取出口退税认定中应当澄清的问题
发布日期:2018-03-14   点击次数:1345次   来源:网络

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在我们处理的多起税务案件中,外贸企业接受上游工厂的委托,分别签订了一份购销合同和一份代理合同,以自营出口的名义办理了出口退税,将退税款垫付给上游工厂,并按照出口金额每一美元收取了八分钱人民币的代理费。在退税业务启动前,外贸企业所在地的税务机关向上游工厂所在地税务机关发函调查,工厂所在地税务机关回函正常。但不久之后,工厂所在地税务机关认定工厂向外贸企业虚开了增值税专用发票,要求外贸企业所在地税务机关进行查处。外贸企业所在地税务机关认为外贸企业从事了“ 四自三不见 ”的代理业务,属于“假自营真代理”,依据《税收征管法》第六十六条第二款和《国家税务总局关于停止为骗取出口退税企业办理出口退税有关问题的通知(国税发〔2008〕32号)》第一条第四款,决定对企业停止办理出口退税两年。


       结合上述案件,谈一谈骗取出口退税认定中经常遇到的四个问题。


一、“假自营真代理”是否就是骗取出口退税?


      《国家税务总局、商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知(国税发[2006]24号)》第二条对“假自营真代理”的情形做出了规定,认为在此种情况下不应办理出口退税。本案中,税务机关认定“假自营真代理”的主要事实依据是“出口企业以自营名义出口,其出口的同一批货物既签订购货合同,又签订代理出口合同(或协议)”。两份协议并存,是否就可以认定外贸企业从事了违法行为呢?


       对于这个问题,最高人民法院其实已经做出过生效判决。在“北京博创英诺威科技有限公司与保利民爆科技集团股份有限公司合同纠纷案【(2013)民提字第73号】”中,民爆公司接受博创公司的委托,约定由民爆公司以自营出口名义申请出口退税,在收取代理费的情况下将退税款转给博创公司。对于这种典型的“假自营真代理”,北京市高级人民法院二审认为,违反了国税发[2006]24号第二条的规定,因此协议无效;而最高人民法院在提审后,则明确指出,“关于出口退税的问题。本案所涉出口业务项下外贸合同实际履行且已履行完毕,有真实的货物出口,退税主体是与外商签订出口贸易合同的民爆公司,民爆公司获得出口退税符合我国法律、行政法规的规定。《合作协议》约定民爆公司在收到外贸合同项下的出口退税款后,在五个银行工作日内将全部退税款支付给博创公司,是当事人之间就民爆公司依法获得的出口退税款再行分配的约定,是当事人的真实意思,且民爆公司有权处分该笔款项。出口退税是我国为鼓励出口而采取的措施,本案并不存在没有真实货物出口而假冒出口的情形,并非骗取国家出口退税款的情形。”“国家税务总局、商务部《关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》并非行政法规,如果民爆公司与博创公司的行为违反了其中的规定,是否以及如何进行行政处罚,是主管部门的行政职责,并非本案审理的范围。因此,《合作协议》并非为达到骗取国家出口退税款这一非法目的而签订的合同。

       ”可见,国税发[2006]24号文所规定的“假自营真代理”与骗取出口退税是不能直接划等号的。



二、从事了“四自三不见”的出口退税业务是否就是骗取出口退税?


       “四自三不见”的提法,最早出现在《国家税务局、经贸部关于出口企业以“四自、三不见”方式成交出口的产品不予退税的通知》(国税发〔1992〕156号)中,指出口企业在“客商”或中间人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关和出口企业不见出口产品、不见供货货主、不见外商的情况下进行交易。在税务执法过程中,税务机关普遍将“四自三不见”作为认定骗取出口退税的依据,人民法院在骗取出口退税罪中,也普遍地将“四自三不见”作为推定主观故意的依据。


       我们认为,这种观点过于绝对化,它忽视了骗取出口退税的最核心因素,即交易的真实性。“四自三不见”只是问题的表象,只是说外贸企业存在“四自三不见”做法时,存在骗税的可能性比较大,但绝不能因此而直接为“四自三不见”和骗取出口退税划上等号。国税发〔1992〕156号文在“四自三不见”后面的补充描述应当引起重视,“这种交易并无商品,发票和报关单等凭证均是伪造的,从而为不法分子骗取退税提供了便利条件,给国家和企业造成严重损失。”因此,对于形式上“四自三不见”而实质上存在真实出口的行为,税务机关不应直接认定为骗取出口退税。


       此外,完全以“四自三不见”来认定骗取出口退税有悖于商业习惯。比如,在正常的外贸代理业务中,上游工厂出于被外贸企业“跳单”、客户流失的考虑,往往不会让外贸企业接触外商和客户。同时,是否见过出口产品,外贸企业在接受税务处理时往往难以举证加以证明,因为这事实上要求外贸企业将查看工厂的整个过程事先录制下来,必要时还要通过公证的方式进行,这对于正常的商业活动来说显然过于苛刻。


       “四自三不见”是税务机关对骗取出口退税特征的总结,作为执法的稽查线索是合适的,但直接据此认定骗取出口退税则并不合适。或者也可以说,大量的骗取出口退税行为具备“四自三不见”的特点,但并非所有具备“四自三不见”特点的行为都是骗取出口退税。



三、取得了虚开的增值税发票是否就是骗取出口退税?


       上游工厂所开出的发票一旦被认定为虚开,下游的外贸企业多被认定为骗取出口退税。而事实上,这种套路化的执法模式并不符合法律的规定。


       从现行法律来看,外贸企业如仅存在善意取得虚开增值税发票的行为,并不应当作为骗取出口退税受到处理。《财政部 国家税务总局关于防范税收风险若干增值税政策的通知》(财税〔2013〕112号)第一条第(四)项规定,“本通知所称虚开增值税专用发票或其他增值税扣税凭证,是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票或其他增值税扣税凭证行为之一的,但纳税人善意取得虚开增值税专用发票或其他增值税扣税凭证的除外。”据此,外贸企业善意取得虚开增值税专用发票,虽然在无法补开的情况下存在着进项税额转出的义务,但却不应依据骗取出口退税受到处理。


       从司法实践来看,外贸企业取得虚开的增值税专用发票,也并非当然地作为骗取出口退税处理。在衢州市柯城丽新帽厂等骗取出口退税案((2013)浙衢刑初字第18号)中,被告单位丽新帽厂成立于2001年6月22日,系被告人毛郦幸投资设立的个人独资企业,经营范围为帽、服装、手套、箱包、皮革制品及旅游用品加工、销售等,毛郦幸任法定代表人,负责该厂的经营管理。2009年上半年,经被告人崔兰提议,毛郦幸向他人咨询后双方商定,除向丽新帽厂采购服装外,利用丽新帽厂的一般纳税人资格,将崔从他人处采购的未完税服装虚构成丽新帽厂生产的完税服装,通过外贸企业出口至危地马拉,以申报退税,同时崔按实际出口金额支付丽新帽厂每美元7分钱的费用。因申请退税需要丽新帽厂向外贸企业开具增值税专用发票以确认出口服装已缴纳增值税,为少缴或不缴税款,降低开票成本,崔兰、毛郦幸从广东、浙江、江苏、湖北等省(市)一百余家单位购买大量增值税专用发票用于抵扣丽新帽厂开出的税票。自2009年至2010年底,崔兰和毛郦幸以丽新帽厂的名义通过衢州市蓝鹰贸易有限公司(以下简称蓝鹰公司)及衢州市赛福贸易有限公司(以下简称赛福公司)出口4635889件服装至危地马拉,共计退税14781306.10元。外贸企业蓝鹰公司和赛福公司虽然取得了虚开的增值税专用发票并办理了出口退税,但由于无证据证明其存在骗取出口退税的故意,因此衢州市人民检察院作出对外贸企业不予起诉的决定,而丽新帽厂及其负责人,则被衢州市中级人民法院判决构成骗取出口退税罪。


       由此可见,在认定骗取出口退税时,应当分别审查外贸企业与工厂的主观故意,不应当因为工厂的故意而追究外贸企业的责任。



四、经过函调后是否仍可认定外贸企业构成骗取出口退税?


       在出口退税操作中,函调是税务机关防止骗取出口退税的利器。根据《国家税务总局公告2010年第11号――出口货物税收函调管理办法》第五条的规定,税务机关在符合该条规定的情况下负有发函调查的义务。而复函地税务机关依据第十条的规定,应及时通过函调系统查阅待复函情况,在收到出口货物税收函调的调查函后,要求供货企业填报,对《供货企业自查表》内容及综合征管系统中该企业的有关情况分析,并派2位以上税务人员对供货企业进行实地核查。依据第十五条第(五)项的规定,只有在复函地税务机关作出业务正常复函的情况下,退税机关才能够办理出口退税业务。


       从行政法的角度来看,复函地税务机关要求供货企业填写自查表、借助综合征管系统进行情况分析以及派员进行实地调查,构成了实质审查。这一审查过程发生在税务机关与供货企业之间,外贸企业是无法进行干预的。如果税务机关动用国家公权力都无法发现交易或者发票虚假的情况,如何奢求外贸企业能够发现呢?税务机关在函调中如果上当受骗,只可能是受到供货企业的欺骗,而不可能受到外贸企业的欺骗,除非税务机关能够证明外贸企业与供货企业存在共谋。因此,我们认为,经过了函调的出口退税,税务机关不应仅以交易或者发票虚假为由,认定外贸企业骗取出口退税。



       总之,骗取出口退税对外贸企业来说,是个非常严重的指控,完全有可能因此而转变为刑事案件。因此,税务机关在认定骗取出口退税时,必须承担更高的举证责任,比如外贸企业提供虚假的报关单等。仅仅是“假自营真代理”、“四自三不见”或者善意取得虚开的增值税专用发票等,并不足以认定骗取出口退税。


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